ACCA-FR（F7）和SBR干货知识总结！

今天融跃教育小编给大家带来FR（F7）和SBR干货知识，快来一起学习吧！

1、典型负债科目的tax base

如果可以顺畅学完3.1关于如何用资产负债表法思考典型资产的CA和TB，那么我们甚至可以自己推理出典型负债科目的对应逻辑。这里我们不妨就先对称于资产，来“自创”一套逻辑（后文简称“对称自创法”），并以之分析典型负债科目：

(a) 先判断负债的CA是否间接地代表其未来对税法利润的抵减额，即判断负债在未来清偿（settle）时能否deductible，若不能，则CA≌TB——这算是负债TB讨论时的“补丁”。

(b) 若能，TB=未来taxable金额（直接）。负债怎么在未来taxable？设想一个deferred income的负债，未来Dr deferred income Cr income即直接释放收入时，可能就taxable了 [本文假定这种与deferred income有关的income都是taxable的，但实务里未必总是如此]。负债在未来直接的taxable，确实也只是预收型负债的专属特点。

上述的自创逻辑与前文3.1分析资产的逻辑形成对称，但必须提前声明的是，这里的措辞与IAS 12是不同的，我们最后再来看IAS 12更简洁（但也更生硬）的规则。

① Loan payable

类似前文②所讨论的，这里我们讨论本企业的loan payable，仅讨论平价发行时的本金（且假定不存在issue costs），本期已经做Dr cash Cr loan payable。Loan payable在未来清偿时，Dr loan payable Cr cash，所以其CA无法代表未来对税法利润的抵减（其实从头到尾都不影响利润），not deductible。进入“补丁”逻辑，CA≌TB，无差异，无DTL。

从tax account角度理解，税法账和会计账逻辑一致，所以TB=CA。

② Trade payable - accruals basis

类似前文③所讨论的，权责发生制下的trade payable，本期已经做Dr purchase（看作费用）Cr trade payable。Trade payable在未来清偿时，Dr trade payable Cr cash，在权责发生制下不会再影响利润，not deductible（其实是本期产生费用时，已经抵扣税法利润了）。进入“补丁”逻辑，CA≌TB，无差异，无DTL。

从tax account角度理解，税法账和会计账逻辑一致，所以TB=CA。

③ Interest payable - cash basis

类似前文④所讨论的，收付实现制下的interest payable，本期已经做Dr interest expense Cr interest payable。Interest payable在未来清偿时，Dr interest payable Cr cash，在收付实现制下确实是在未来付款时才影响利润，deductible（本期产生费用时，未抵扣税法利润，要未来付钱时才抵）。所以不进入“补丁”逻辑。那么TB应等于“未来taxable金额”。但我们分析的interest payable不存在未来直接释放出收入的逻辑，所以不存在未来taxable金额，所以TB=0。那么这个负债的CA>TB（未来deductible>未来taxable），净差异是deductible的，期末所要求的便是DTA（deferred tax asset）。

从tax account角度理解，税法账上不需要存在interest payable，因为是收付实现制。所以TB=0。

④ Deferred income - accruals basis & cash basis

类似前文⑤所讨论的，deferred income在本期已经做Dr cash Cr deferred income。未来释放收入时，做Dr deferred income Cr income。先探讨deferred income的CA能否间接地代表其未来对税法利润的抵减额，即判断deferred income在未来清偿时能否deductible。这里的思考是有深度的：想象这个deferred income是一笔预收客户的钱，deferred income的清偿代表本企业最终没有履约，那么要把钱退回给对方——这时我们的思考应该是，先将未释放的收入全部释放出来“Dr deferred income Cr income1”（稍后会针对这部分释放的收入 来讨论TB），然后退钱，并反向冲销income“Dr income2 Cr cash”——这里就间接地清偿了负债，Dr方的income2抵减了利润，而这个抵减属于deductible。所以无论accruals basis还是cash basis，我们可以先说，deferred income的CA可以间接代表其在未来deductible的金额，不必进入“补丁”逻辑。

接着就可以正常去思考TB了，即TB=未来taxable金额。

在accruals basis下，未来直接释放income时（Dr deferred income Cr income1），税法也是accruals basis，所以未来税法上有应纳税收入，未来taxable金额在简单情况下 [这里的income1和income2我们是默认相等的，但其实在复杂情况下（类比PPE的会计折旧和税法折旧可能不等），二者未必相等，那么CA和TB就会产生一定差异]，恰好就是CA，那么TB=CA。所以无差异，无DTA。

在cash basis下，未来释放收入时，就算会计会记录产生income，但税法不这么做，因为税法早在本期实际发生现金收取时，就已经计入了税法利润（收付实现制就是这个意思，以现金变动为准，来影响税法利润）。所以不存在“未来taxable金额”，那么TB=0。负债的CA>TB，期末要求DTA。

从tax account角度来思考“税法账”上是否会存在deferred income，亦可以得出一样的结论，在此不做赘述。

至此，我们用“对称自创法”，也将典型负债的TB用资产负债表法思考清楚了。但实际上，在讨论负债时，准则给出的真正规则（下文称“准则公式法”），更为简洁：

The tax base of a liability is its carrying amount, less any amount that will be deductible for tax purposes in respect of that liability in future periods. In the case of revenue which is received in advance, the tax base of the resulting liability is its carrying amount, less any amount of the revenue that will not be taxable in future periods. (IAS 12 para.8)

一项负债的计税基础是其账面金额减去该负债在未来期间计税时可抵扣的金额。对于预收收入，所产生负债的计税基础是其账面金额减去未来期间非应税收入的金额。

(a) 应付型负债：TB = CA – future deductible（未来可抵扣金额）

根据前文“对称自创法”，对于需要打“补丁”的负债，其future deductible不存在（不能在未来清偿时deductible，我们才进入补丁逻辑）。所以CA≌TB。而根据上述准则公式，也正巧TB=CA-0=CA。“准则公式法”和“对称自创法”得到一致的结论。

对于不需要用补丁逻辑的应付型负债（通常其CA可以代表未来deductible金额），根据前文“对称自创法”，TB=未来taxable金额，而简单的应付型负债，不存在未来taxable金额（前文已讨论，这是预收型负债的专属特点），所以根据前文归纳，其TB=0。

而根据上述准则公式，TB = CA – future deductible，这些不用补丁逻辑的负债，其future deductible金额一般恰好就是其CA，那么TB=CA-CA=0，“准则公式法”和“对称自创法”得到一致的结论。

回过头来看公式，变换后可以得到这样的关系：future deductible – 0 = CA – TB，等式右边就是资产负债表法下我们的计算习惯——找CA与TB的差，以帮助我们求DTA；等式左边代表未来可抵扣额与未来应纳税额的净差异（应付型负债不存在未来taxable金额，即0=future taxable），是资产负债表法的本质，从这个净差异就可以得出DTA。所以说穿了，对应付型负债使用“准则公式法”不过就是先去找future deductible – future taxable，即从递延所得税的本质出发找净差异，在负债的话题下，是相对容易找到的。其实只要找到净差异DTA就算出来了，完全没必要去讨论CA和TB了。但准则为了让负债与资产的讨论“看上去”相似，所以人为定义了负债的TB，确保了应付型负债的CA – TB恰好也就反映了本质future deductible – future taxable，这样一来就同样可以用CA – TB来求DTA了。理解到这一层的话就会发现，其实“准则公式法”在这里是绕了一圈，多此一举了。

(b) 预收型负债：TB = CA – future non taxable（未来不必纳税金额）

根据前文推导，典型的预收型负债，不需要使用补丁逻辑。

那么不考虑补丁逻辑，前文“对称自创法”下，TB=未来taxable金额，而简单的预收型负债其剩余CA一般要么在未来需要taxable，要么在未来不需要taxable，即CA = future taxable + future non taxable（二分法）。又知道“对称自创法”下TB=未来taxable金额（即future taxable），所以CA = TB + future non taxable，这恰好就是准则公式的变体，移项后即TB = CA – future non taxable。

以简单的deferred income为例：

Accruals basis下，未来taxable金额一般恰好等于CA，因为恰好CA对应的金额会在未来逐步释放出收入，未来taxable。那么按前文“对称自创法”的逻辑TB=CA。

按准则公式TB=CA-未来不必纳税金额，一般情况下，未来不必纳税金额刚好等于0（因为accruals basis下，deferred income剩余CA全额都会在未来才释放进利润，即未来都要纳税，不存在“未来不必纳税金额”），那么TB=CA-0=CA。“准则公式法”和“对称自创法”得到一致的结论。

Cash basis下，未来taxable金额=0，因为已经在本期收到钱时都记录进税法利润了，未来没有taxable金额了。那么按前文“对称自创法”的逻辑TB=0。

按准则公式TB=CA-未来不必纳税金额，一般情况下CA全额已经计过税，那么未来都不必纳税，所以未来不必纳税金额=CA，所以TB=CA-CA=0。“准则公式法”和“对称自创法”得到一致的结论。

回过头来看公式，变换后可以得到这样的关系：future non taxable = CA – TB，上文已经推导，对于预收型负债而言，CA = future taxable + future non taxable，另外上文⑨也推导过“deferred income的CA可以间接代表其在未来deductible的金额”，所以上述公式可以变换为：future deductible – future taxable = CA – TB。又来到了“等式左边是净差异（本质），等式右边是‘找CA与TB的差’（形式）”的逻辑，所以同理，“准则公式法”在这里还是绕了一圈，为了能够使得从“CA - TB”可以算出DTA的形式可以自洽，人为定义了负债的TB。